W polskiej praktyce gospodarczej przez lata utrzymywało się przekonanie, że spółka kapitałowa stanowi skuteczną barierę między ryzykiem biznesowym a majątkiem prywatnym osób zarządzających. Przekonanie to – choć w relacjach cywilnoprawnych wciąż częściowo uzasadnione – w obszarze zobowiązań publicznoprawnych od dawna ma ograniczone znaczenie. Projekt nowelizacji Ordynacji podatkowej wyraźnie wpisuje się w tendencję dalszego osłabiania tej ochrony.
Projekt znajduje się na wczesnym etapie prac legislacyjnych – jego przyjęcie wymaga jeszcze decyzji Rady Ministrów oraz przejścia pełnej ścieżki legislacyjnej. Już teraz widać, że nie jest to zmiana kosmetyczna, lecz z próbą przebudowy całej logiki odpowiedzialności członków zarządu.
Kierunek zmian – odpowiedzialność osób trzecich w nowym ujęciu
Projekt nowelizacji Ordynacji podatkowej przewiduje istotną modyfikację zasad ponoszenia odpowiedzialności przez członków zarządu za zaległości podatkowe spółek kapitałowych. Proponowane rozwiązania wyznaczają nowy kierunek regulacyjny, oparty na bardziej zindywidualizowanym modelu odpowiedzialności.
W tym modelu większe znaczenie przypisuje się rzeczywistemu zakresowi wpływu danej osoby na działalność spółki oraz ocenie dochowania przez nią należytej staranności. Jednocześnie nowelizacja zakłada rozszerzenie zakresu podmiotowego odpowiedzialności na osoby faktycznie prowadzące sprawy spółki, niezależnie od ich formalnego statusu.
Zasadniczym celem projektowanych regulacji jest dostosowanie krajowych przepisów – w szczególności art. 116 Ordynacji podatkowej – do standardów wynikających z prawa Unii Europejskiej. Standardy te zostały ukształtowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, w tym w wyrokach z dnia 27 lutego 2025 r. w sprawie C-277/24 (Adjak) oraz z dnia 30 kwietnia 2025 r. w sprawie C-278/24 (Genzyński).
W orzeczeniach tych Trybunał nie zakwestionował samej konstrukcji odpowiedzialności osób trzecich, ale wskazał na potrzebę jej stosowania w sposób bardziej proporcjonalny oraz zapewniający realną możliwość obrony. Projektowana nowelizacja wpisuje się w ten kierunek – z jednej strony wzmacnia prawa procesowe osób trzecich, z drugiej rozszerza zakres ich odpowiedzialności.
Aktualny model odpowiedzialności – stan obowiązujący i jego praktyka
Obowiązujący art. 116 Ordynacji podatkowej przewiduje subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu. Oznacza to, że aktualizuje się ona dopiero wówczas, gdy egzekucja wobec spółki okaże się bezskuteczna.
Z przepisów wynika, że odpowiedzialność ta powinna mieć charakter wyjątkowy. W praktyce jednak mechanizm ten stosowany jest relatywnie sprawnie i niejednokrotnie szybciej, niż wynikałoby to z intuicyjnego rozumienia „bezskuteczności egzekucji”.
Organy podatkowe nie są zobowiązane do prowadzenia długotrwałych postępowań egzekucyjnych ani do dochodzenia roszczeń przed sądem cywilnym. Wystarczające jest ustalenie dwóch okoliczności: pełnienia funkcji członka zarządu oraz braku możliwości skutecznego zaspokojenia zaległości podatkowych z majątku spółki.
Na tym etapie ciężar dowodu przenosi się na członka zarządu, który musi wykazać, że nie ponosi odpowiedzialności.
Dotychczasowy model opiera się jednak na stosunkowo jasnych przesłankach wyłączających odpowiedzialność, takich jak:
- terminowe zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego,
- brak winy w niepodjęciu tych działań,
- wskazanie realnego majątku spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości.
Model ten, choć restrykcyjny, pozostaje w pewnym stopniu przewidywalny – pozwala bowiem powiązać ocenę odpowiedzialności z konkretnymi, identyfikowalnymi zdarzeniami i momentami decyzyjnymi.
Nowelizacja: odejście od zdarzeń na rzecz oceny
Nowelizacja odchodzi od dotychczasowego modelu opartego na identyfikowalnych przesłankach i wprowadza jako centralne kryterium ocenę dochowania należytej staranności w prowadzeniu spraw spółki, w tym w zakresie rozliczeń podatkowych.
Projekt zakłada jednocześnie odejście od dotychczasowych przesłanek uwalniających od odpowiedzialności, w szczególności związanych ze złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości, zastępując je oceną należytej staranności oraz podejmowanych działań ograniczających powstanie zaległości. W proponowanych przepisach pojawia się również próba doprecyzowania tej kategorii poprzez odwołanie do kwalifikacji osoby zarządzającej oraz standardów organizacyjnych funkcjonujących w spółce.
W praktyce oznacza to zmianę jakościową.
Znika pytanie o jeden konkretny moment decyzyjny.
Pojawia się pytanie o całość procesu zarządzania.
Czy zarząd właściwie nadzorował rozliczenia podatkowe?
Czy reagował odpowiednio wcześnie?
Czy organizacja spółki zapewniała kontrolę ryzyk?
Ocena ta będzie dokonywana często z perspektywy czasu, przy uwzględnieniu powstałej zaległości podatkowej.
Nowy model ma obejmować zaległości powstałe w okresie pełnienia funkcji lub faktycznego zarządzania, a także – w określonych przypadkach – po likwidacji spółki, jeżeli dana osoba pełniła funkcję w chwili jej likwidacji.
Domniemanie i ciężar dowodu
Projekt wprowadza w praktyce domniemanie odpowiedzialności –powstanie zaległości podatkowej ma oznaczać naruszenie obowiązków.
To zarząd będzie musiał wykazać, że działał z należytą starannością.
Z perspektywy procesowej oznacza to przesunięcie z obrony „konkretnej decyzji” do obrony „całego sposobu działania”. W praktyce może to prowadzić do konieczności odtwarzania procesów decyzyjnych sprzed lat i korzystania z opinii biegłych.
Rozszerzenie odpowiedzialności – kto jest „zarządzającym”?
Odpowiedzialność ma objąć także osoby faktycznie zarządzające spółką.
W założeniu ma to przeciwdziałać nadużyciom – jednak w praktyce rodzi pytanie o granice tej odpowiedzialności. Brak jednoznacznych kryteriów może prowadzić do jej szerokiego stosowania.
Procedura: więcej praw, ale i więcej ryzyk
Zmiany obejmą również procedurę.
Z jednej strony wzmacnia się pozycję osoby trzeciej – poprzez dostęp do akt i możliwość kwestionowania ustaleń postępowania wobec spółki. Z drugiej strony rozszerza się zakres uprawnień organów podatkowych.
W szczególności przewiduje się:
- możliwość zabezpieczenia majątku jeszcze przed wydaniem decyzji,
- wydłużenie terminu na wydanie decyzji o odpowiedzialności z 5 do 7 lat,
- ograniczenie możliwości obrony w przypadku zastosowania m.in. klauzuli GAAR lub regulacji VAT.
W praktyce oznacza to, że skutki postępowania mogą pojawić się jeszcze zanim odpowiedzialność zostanie ostatecznie przesądzona.
Czas jako przeciwnik
Wydłużenie terminu do 7 lat oznacza nie tylko więcej czasu dla organów, ale też większe trudności dowodowe dla zarządu.
Po kilku latach dokumentacja bywa niepełna, a odtworzenie decyzji utrudnione. Jednocześnie to właśnie wtedy konieczne będzie wykazanie należytej staranności.
Co to oznacza w praktyce?
Zmiana ma charakter systemowy.
Odpowiedzialność:
- przestaje być związana z jednym krytycznym momentem (np. niewypłacalnością),
- staje się oceną ciągłą – obejmującą cały okres zarządzania,
- rozciąga się w czasie i poza formalne struktury.
Kluczowe znaczenie zyskują procedury compliance, monitoring zobowiązań oraz dokumentowanie decyzji – jako potencjalne dowody w przyszłym postępowaniu.
Podsumowanie
W dynamicznie zmieniającym się otoczeniu prawnym i gospodarczym przedsiębiorcy coraz częściej stają przed wyzwaniami związanymi z utrzymaniem płynności finansowej, efektywnością operacyjną oraz dostosowaniem modeli biznesowych do aktualnych warunków rynkowych. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera podejmowanie działań z odpowiednim wyprzedzeniem – zanim pojawią się symptomy poważniejszych trudności, w tym również w obszarze zobowiązań podatkowych.
Jednym z najbardziej efektywnych rozwiązań jest budowanie stałej współpracy z doradcami restrukturyzacyjnymi oraz tworzenie struktur odpowiedzialnych za bieżące monitorowanie kondycji przedsiębiorstwa. Profesjonalne wsparcie pozwala nie tylko reagować na kryzysy, ale przede wszystkim im zapobiegać. Doradcy restrukturyzacyjni umożliwiają kompleksową analizę działalności firmy oraz identyfikację obszarów ryzyka – zarówno finansowych, jak i operacyjnych. Wczesne wykrycie nieefektywności daje realną szansę na wdrożenie działań naprawczych bez konieczności podejmowania radykalnych kroków w przyszłości.
W kontekście projektowanych zmian w Ordynacji podatkowej nabiera to dodatkowego znaczenia. Odpowiedzialność członków zarządu coraz silniej powiązana jest bowiem z oceną sposobu zarządzania i zdolnością do wczesnego reagowania na ryzyka. Podsumowując, budowanie relacji z doradcami restrukturyzacyjnymi oraz wdrażanie mechanizmów wczesnego ostrzegania to nie tylko forma zabezpieczenia przed ryzykiem, ale również istotny element ograniczania odpowiedzialności osób zarządzających. Wczesna diagnoza i odpowiednio zaplanowane działania pozwalają uniknąć poważnych konsekwencji oraz zwiększają stabilność funkcjonowania przedsiębiorstwa.